房企利息支出，所得税与土增税分别如何处理？
注：文中蓝字为超链接部分，点击可看原文件
房地产作为具有金融投资属性的特殊产品,资金需求庞大,市场流动性差,投资周期长的特点。房地产开发企业属于资金密集型企业，项目投资金额巨大，自有资金占比较少，且项目借款多，对应的利息支出金额大。利息费用已经成为开发成本中占比较大的支出项目，在所得税与土地增值税税前扣除问题经常困扰着地产企业财务人员，以下针对房地产企业财务费用问题进行分析、探讨。
借款类型
2、房地产开发贷款：指项目四证齐全后用于住房、商业用房和其他房地产开发建设的中长期项目贷款，一般期限为三年，担保方式为在建工程抵押，贷款主体一般为银行。
3、其他资金借款：指通过关联企业或非关联企业、个人之间的借款。一般为信用借款，借款主体多为民间主体。
房企利息支出的财务处理
1、资本化条件与时间节点
根据《会计准则第17号--借款费用》第四条规定企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。第五条规定，借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：
（1）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；
（2）借款费用已经发生；
（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
因此，房地产开发公司所发生的利息是为建造不动产而发生的，建造周期较长，可直接归属于具体开发项目的应当资本化，不能直接归属于具体开发项目的可以费用化，直接计入当期损益。资本化时间应为借款费用已经发生，项目开始开发，实际支出已经发生，结束资本化的节点应为项目竣工。由于房地产项目借款比较特殊，一般是以项目开发为前提的借款，且有专门用途，还款节奏为项目销售进度，根据项目销售进度按比例还款，特别是项目开发贷款，银行会要求按住宅销售进度还款，当住宅销售比例达到70%时归还全部借款，现在房地产销售采用预售制，项目建设到主体阶段即可拿到预售证开始预售，待项目竣工前已经售罄，因此能计入财务费用的利息非常少，大部分利息计入到开发成本中。
2、账务处理
支付利息时
借：开发间接费--利息支出（或财务费用--利息支出）
贷：银行存款
关于利息支出的账务处理，大家可以点击平台文章“利息支出据实扣除的账务处理”详细学习！
房企利息支出的税务处理
1、所得税
国税发2009年31号文件二十一条 企业的利息支出按以下规定进行处理：
企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。
因此房地产企业利息费用扣除和会计准则完全相同，并不需要特别纳税调整。
根据国家税务总局2011年34号公告规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。...应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。...该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。
所以，房地产企业通过金融机构借款利息可以直接扣除，通过非金融机构借款的，税前扣除除发票外，还需要提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明利息支出的合理性。财务公司、信托公司、基金公司、融资租赁公司等非银行金融机构，在类似情况下的利率均可以参考，拓展了利息税前扣除的宽度，打破了利息扣除的局限性。
国家税务总局2013年41号公告规定：企业混合性投资业务，是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。同时符合下列条件的混合性投资业务，按本公告进行企业所得税处理：
(1)被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同)；
(2)有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金；
(3)投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权；
(4)投资企业不具有选举权和被选举权；
(5)投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动
针对房地产企业，融资金额巨大，融资方式灵活多变，特别是融资的时间节点不同，担保方式也不尽相同，项目初期，由于达不到开发贷条件，金融机构监管需求等原因，多采用明股实债方式融资，但对于企业来讲，支付的利息时必须同时满足以上五个条件才能按照利息支出在所得税前扣除。
票据要求，由于投资者收到信托或基金支付的利息是免税的，信托或基金公司支付给投资者利息无法取得发票，信托或基金公司经常以此为由只开具息单，不开具发票，但企业取得的息单无法税前扣除，支付利息时必须要求对方开具全额利息发票，否则所得税与土地增值税前无法扣除。
2、土地增值税
根据国税发2010年220号文件第三条规定：
（1）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。
（2）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。
全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。
（3）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（1）、（2）项所述两种办法。
（4）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。
根据财税字1995年48号文件第八条规定：
（1）利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；
（2）对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。
因此，房地产开发企业土地增值税清算时，利息扣除能提供金融机构证明的，可以据实扣除，不能提供证明的只能按土地成本与开发成本之和的5%扣除，即使没发生利息支出的也可以按照按土地成本与开发成本之和的5%扣除。选择据实扣除的，扣除限额不能超过商业银行同期同类利息标准扣除，此标准含按国家规定的利息上浮部分，超标准的部分不能扣除，超期限的利息和罚息不允许扣除。土地增值税利息据实扣除比所得税扣除要严的多，扣除金额并不一定是实际支付金额，实际支付的超银行利率部分不许扣除。土地增值税利息扣除时只能采取一种办法扣除，要么计算扣除，要么据实扣除，只能选其一，不能两种扣除办法混合使用。
关于土地增值税清算的问题，王老师在《土地增值税清算实务》书籍中有详细的分析。该书籍以当前最新税收政策为依托，兼顾地方政策解析，直击当前新形势下土增清算的风险点与规避技巧！欢迎大家订购学习！配套《房企税务经理》-《土地增值税清算》系列微课，学习效果更佳！详情点击蓝字了解。
举例说明
A房地产公司开发一房地产项目，建筑面积10万平米，预计总投资8亿元，其中土地成本2亿元，开发成本4亿元（不含利息），其他支出2亿元。自有资金2亿元，已取得土地证，未取得预售证，2020年6月30日向基金公司申请借款3亿元，年利率18%，期限1年，按月付息，2020年7月支付利息450万元，取得利息发票，担保方式为股权质押。另3月31日向非关联公司B公司借款5000万元，年息24%，期限1年，按季度支付利息，2020年6月份支付利息300万元，取得资金占用费发票，A公司所得税与土地增值税前利息如何扣除？（银行同期借款利率为8%，含浮动利率。能提供金融机构证明。）
（一）所得税税前扣除
A房地产公司向基金公司借款的利息支出可以税前据实扣除，向非关联公司B公司借款5000万元产生的利息，只能参考基金公司利率税前扣除，即18%的部分可以扣除。2020年可以扣除的利息为：
1、支付基金公司利息：
30000*18%*0.5=2700万元
2、支付B公司利息：
5000*18%*9/12=675万元
合计3375万元
（二）土地增值税扣除金额
因A公司能提供金融机构证明，可以按照按商业银行同类同期贷款利率计算的金额扣除，或以开发成本与土地出让金之和的5%扣除，两个办法只能选其一，A公司可以测算哪种扣除办法比较有利：
（1）据实扣除金额：向基金公司借款可以取得金融机构证明，向其他企业借款无法取得金融机构证明，只能扣除基金公司借款按照银行利率计算部分。
30000*8%*1=2400万元
（2）计算扣除：可按（土地+开发成本）*5%扣除
（20000+40000）*5%=3000万元
通过计算可以比较出计算扣除比较有利，可以选择计算扣除。若选择据实扣除，要提供金融机构证明，证明资金用于本项目，证明资料含双方签订的借款协议约定的借款用途，贷款资金监管办法，资金支付凭证等资料。
通过以上分析，所得税与土地增值税前利息扣除完全不同，总结为以下几点：
1、扣除利率不同，所得税扣除以金融机构的利率为准，含信托、基金、资产管理公司等非银行金融机构利率，土地增值税据实扣除时只能以商业银行同期同类利息标准扣除。
2、是否实际发生：所得税扣除必须为实际发生并支付的利息才能税前扣除。土地增值税采用计算扣除时，与实际发生与支付没关系，即使没支付利息费用也可以扣除。
3、扣除时间不同：因所得税按年汇算清缴，利息费用按年度在所得税前扣除。土地增值税按项目清算，利息扣除也是按项目扣除。
4、方式不同：所得税只能按年度据实扣除，超标准部分纳税调增。但土地增值税可以采用据实扣除与计算扣除两种办法，任选其一，有一定的自由度，可以选择对企业比较有利的方式，实际业务中，由于金融机构证明等相关资料比较难取得，而土地成本与开发成本数据非常容易取得，普遍采用计算扣除办法，计算办法简单，特别是借款金额较少的开发项目，计算扣除既简便也划算。
《土地增值税清算实务》订购方式
公众号平台留言：所在地区+联系方式来源：焦点财税
声明
转发文章的版权属于原作者，部分文章推送时未能与原作者取得联系，还望谅解；同时，公众号插图均来自网络，版权属于原创人。如觉侵权，请通过平台留言联系小编，我们将竭力尊重原创。
温馨提示
我是小金，土地增值税政策的梳理汇总小秘书。
土增清算，我们是认真的！想要获取更多信息，请扫码关注我。如果您还有实务问题，可以添加微信：3341586979